La deduzione fiscale delle perdite su crediti

Un profilo spesso sottovalutato nell’ambito del recupero dei crediti aziendali, ed invece molto importante nell’ottica della gestione ottimale del recupero crediti di un’impresa, è quello legato alla deduzione fiscale della perdita. In base alla normativa tributaria vigente, le imprese possono detrarre dall’imponibile gli importi dei crediti insoluti. Ciò consente alle aziende di alleggerire il carico fiscale sui crediti prescritti o irrecuperabili. La normativa tributaria che regolamenta questa materia è notevolmente complessa ed a tratti farraginosa. Tuttavia, un legale avveduto è in grado di far ottenere alle imprese ottimi benefici sotto il profilo tributario, evitando di far gravare sugli stessi ulteriori ed inutili costi legati all’azione giudiziale di recupero dei crediti.

1. La deducibilità delle perdite su crediti

I crediti devono essere iscritti in bilancio, ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 8, c.c., secondo il presumibile valore di realizzo. Le perdite su crediti sono la conseguenza di rettifiche di valore realizzate dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo.
Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito d’impresa.

L’art. 101, comma 5, del D.P.R. n.  917/1986 (TUIR) consente di dedurre le perdite su crediti commerciali (che derivano cioè da cessioni di beni e prestazioni di servizi) in due ipotesi:

• quando le perdite su crediti derivano da “elementi certi e precisi”;
• in ogni caso, quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.

La norma esclude la possibilità di attribuire rilevanza fiscale a perdite non ancora effettivamente realizzate o sulla base di elementi meramente presuntivi e soggettivi.

La disposizione si applica solo in caso di una perdita su crediti definitiva, cioè quando si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a recuperare, in tutto o in parte, il credito.

La norma non fa distinzione in funzione della localizzazione del debitore, per cui è applicabile anche nel caso di crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti in Italia. Sono invece esclusi dalla disposizione in esame i crediti assistiti da garanzia assicurativa, per i quali l’inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore, bensì un credito nei confronti dell’assicuratore.

2. La deducibilità automatica delle perdite su crediti

Ai sensi dell’art. 101 comma 5 TUIR, gli elementi certi e precisi, in presenza dei quali le perdite su crediti sono deducibili, in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono “n ogni caso” – cioè le perdite su crediti sono deducibili automaticamente, senza che sia necessario fornire ulteriori prove – quando, in alternativa:

• il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento;
• il diritto alla riscossione del credito è prescritto;
• i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili.

Tali tre condizioni sono tra loro alternative; è quindi sufficiente che ricorra una delle tre per poter dedurre la perdita.

Per quanto riguarda la prima condizione (entità e anzianità del credito), il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a:

• €.  5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione (imprese con volume d’affari o ricavi maggiori a €. 100.000.000,00);
• €.  2.500,00 per le altre imprese.

Per scadenze del pagamento si intende:

• l’effettiva scadenza, nel caso in cui il contratto preveda una precisa data di pagamento;
• la data di messa in mora o di revoca del credito, nell’ipotesi di rapporti continuativi.

La modesta entità del credito deve essere individuata considerando il valore nominale del credito, prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale. Qualora l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi, per individuare tale valore deve farsi riferimento al corrispettivo riconosciuto per l’acquisto del credito, essendo questo il valore fiscalmente deducibile come perdita, ai sensi dell’art. 106 comma 2 TUIR.

Qualora il credito sia stato riscosso parzialmente, la modesta entità deve essere valutata assumendo il valore nominale del credito al netto degli importi incassati; in ogni caso la modesta entità deve comprendere anche l’IVA, mentre non rilevano interessi di mora ed oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, in quando fiscalmente deducibile in maniera autonoma rispetto al valore del credito.

Nel caso in cui esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto, la verifica del limite quantitativo (€. 2.500,00/5.000,00) deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle parti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d’imposta più posizioni creditorie. Nel caso in cui le perdite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto contrattuale, la modesta entità deve essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta.

La seconda condizione si verifica quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Pertanto, decorsi i termini per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilità della perdita è automatica, senza che occorra, ad esempio, un accertamento giudiziale. In ogni caso, non è preclusa la deduzione di perdite su crediti anche prima del decorso del termine di prescrizione, laddove si ritenga che l’irrecuperabilità del credito si sia già manifestata (v. par. 3).

Infine, l’ultimo periodo dell’art. 101, co. 5 del TUIR, stabilisce che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono altresì in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (principi OIC).

In proposito, il documento OIC 15 prevede che la cancellazione dei crediti dal bilancio si effettua quando i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono (ad es. nei casi di prescrizione, rinuncia, transazione con il debitore, chiusura definitiva della procedura concorsuale) oppure quando la titolarità di detti diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito (cessione pro soluto del credito e atti similari).

Gli eventi più ricorrenti idonei a determinare la cancellazione del credito dal bilancio sono nella pratica:

• l’avvenuta prescrizione del credito, la quale, ai sensi dell’art. 2934, c.c., si manifesta quando il titolare del diritto non lo eserciti per un determinato periodo di tempo previsto dalla legge (in generale, ai sensi dell’art. 2946, c.c., 10 anni);
• la cessione del credito pro-soluto di un credito ritenuto inesigibile; in tal caso, si produce una perdita deducibile dal reddito imponibile soltanto qualora l’impresa documenti elementi certi e precisi, che non si esauriscono nella pattuizione di un corrispettivo inferiore al valore nominale del credito ceduto e nella perdita emergente dalla cessione in sé considerata, ma devono riguardare le ragioni che hanno consigliato l’operazione ed il conseguente recupero solo parziale del credito, di conseguenza, un ingiustificato rilevante differenziale tra il corrispettivo della cessione ed il valore nominale del credito ceduto, che denoti una plateale antieconomicità dell’operazione, può costituire un indicatore del carattere erogatorio, anziché produttivo, della stessa e perciò della non inerenza della componente negativa.

3. Le perdite su crediti derivanti da elementi certi e precisi

Al di fuori dei casi esaminati precedentemente (entità e anzianità del credito; prescrizione del diritto; cancellazione dal bilancio), le perdite su crediti vantati verso debitori non assoggettati a procedure concorsuali sono deducibili qualora, sulla base di una stima operata dall’impresa creditrice, risultino da elementi certi e precisi.

In proposito vi è un onere a carico del contribuente di provare in modo inequivoco l’irrecuperabilità del credito, dovendosi escludere – al di fuori dell’ipotesi del debitore assoggettato a procedure concorsuali (v. par. 5), l’esistenza di qualsiasi automatismo di deducibilità delle perdite.

La circolare n. 26/E della Agenzia delle Entrate del 1 agosto 2013, con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima, ha ritenuto che la “definitività” della perdita possa essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.

Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto di identità da parte del debitore ai sensi dell’arti. 494 C.p. o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’art. 49 c.c.

Al di fuori di tali ipotesi, possono considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive promosse dal creditore (ad es., il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva.

Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive.

Al riguardo, sono rilevanti le lettere di legali incaricati della riscossione del credito e le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.

La giurisprudenza prevalente ritiene che ai fini della sussistenza dei requisiti di certezza e precisione per la deducibilità delle perdite su crediti il creditore non deve necessariamente dimostrare di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero, dato che ciò sarebbe fortemente antieconomico: esperire tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi.  Occorre invece valutare se, nel contesto specifico e in relazione a un determinato credito nei confronti di un determinato debitore, possa o meno essere fruttuoso (ovvero economicamente vantaggioso) sostenere delle spese con probabilità di recupero del credito.

In questo senso, la giurisprudenza ha affermato che al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti, tali perdite devono essere documentate in modo certo e preciso; a tal fine, è sufficiente che l’impresa evidenzi l’insolvibilità del debitore, in quanto privo di un patrimonio idoneo ad adempiere l’obbligo di pagamento, allegando un parere del proprio legale che sconsigli l’adozione di azioni legali, le quali determinerebbero soltanto determinato costi senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito.

In ipotesi di crediti commerciali non elevati, fatto salvo quanto esaminato con riferimento alla deducibilità automatica delle perdite su crediti di modesta entità (v. par. 2), si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali, in quanto la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi. In tali casi, l’antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare.

A tal fine, il costo delle attività di recupero deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato, desumibili dalla comparazione di più preventivi rilasciati da soggetti operanti nel settore del recupero crediti, ed è necessario tener conto anche dei costi di gestione interni all’impresa del creditore.

Una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione di recupero secondo i criteri di cui sopra, è sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, dimostrare che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (ad es., con PEC o raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecita il pagamento).

4. Il periodo di deducibilità della perdita su crediti

In ossequio al principio di competenza, le perdite su crediti devono essere dedotte nell’esercizio di competenza, intendendosi per tale l’annualità in cui si manifestano per la prima volta gli elementi certi e precisi dell’irrecuperabilità, non potendosi rimettere all’arbitrio dell’impresa la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione.

Per la deduzione della perdita dei crediti di modesta entità, assume rilievo centrale la scadenza del credito: la perdita, infatti, per essere dedotta deve manifestarsi nel conto economico di competenza civilistica. Per tali crediti, ai sensi del comma 5-bis dell’art. 101 TULS, la perdita può essere dedotta:

• nel periodo d’imposta in cui si realizza il requisito del decorso dei 6 mesi, se la stessa è stata imputata nel conto economico dell’esercizio o di un esercizio precedente oppure se il mini credito è stato oggetto di una precedente svalutazione con rilevanza solo contabile (infatti l’imputazione a conto economico si considera avvenuta anche qualora in un esercizio sia stata rilevata la svalutazione e la stessa non sia stata dedotta), in applicazione dei principi civilistici di redazione del bilancio;
• nell’esercizio di cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei Principi contabili, se successivo all’esercizio in cui si è realizzata la condizione dei 6 mesi; di fatto, quindi, è ammesso il rinvio della deducibilità, a titolo di perdita, della svalutazione civilistica al momento dell’eliminazione del mini-credito da bilancio.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’impresa è libera di scegliere l’anno in cui operare la deduzione, con l’unico limite rappresentato dall’esercizio nel quale, in base ai Principi contabili, si è proceduto, o si sarebbe dovuto procedere, a cancellare il credito. Pertanto, un mini-credito scaduto da oltre 6 mesi nel 2026 (anno nel quale era presente in bilancio un fondo tassato) può essere dedotto nel 2026 (c.d. esercizio intermedio) operando la corrispondente variazione nel quadro RF del modello Redditi 2026, anche se non si sono verificati i presupposti per la cancellazione.

5. Le perdite derivanti da procedure concorsuali

Ai sensi dell’art. 101, comma 5, del TUIR, le perdite derivanti da procedure concorsuali sono immediatamente deducibili, senza la necessità di fornire alcuna prova ulteriore.

In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, il creditore è liberato dall’onere di provare la certezza della perdita e la sua entità, in quanto a seguito dell’apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege. Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.

Sono dunque automaticamente deducibili le perdite su crediti se il debitore è assoggettato a una delle seguenti procedure:

• Liquidazione giudiziale;
• Liquidazione coatta amministrativa;
• Concordato preventivo;
• Amministrazione straordinaria;
• Accordi di ristrutturazione dei debiti omologati;
• Piani attestati di risanamento.

Ai sensi del secondo periodo del comma 5 dell’art. 101 del TUIR, la deduzione della perdita può essere effettuata quando il debitore viene assoggettato ad una delle procedure concorsuali di cui sopra, ovvero nell’anno in cui è stato emesso il provvedimento che ha disposto l’apertura della procedura. La data di apertura della procedura costituisce infatti il momento a partire dai quale può essere rilevata contabilmente la svalutazione.

Tale principio non significa tuttavia che la perdita debba essere dedotta per intero in un solo esercizio, poiché vi sono delle procedure che sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (ad esempio il concordato preventivo), o che addirittura si attivano in assenza di una situazione di insolvenza (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa).

Per quanto concerne la valutazione della perdita, l’Amministrazione finanziaria ritiene documenti idonei per la dimostrazione della congruità dell’importo dedotto tutti quelli prodotti dagli organi della procedura quali ad esempio i seguenti: l’inventario del curatore, il piano del concordato preventivo, la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa, la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ovvero le garanzie reali o personali ed assicurative.

Alla luce di ciò, l’Agenzia precisa che qualora in un esercizio successivo a quello in cui è stata rilevata una perdita su crediti derivante da assoggettamento ad una delle procedure concorsuali predette intervengono nuovi elementi tali da far ritenere che la perdita sia maggiore, anche l’ulteriore perdita è deducibile ex articolo 101, comma 5, TUIR.

Lart. 101 co. 5 del TUIR stabilisce altresì che le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso anche se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, dalla data di ammissione dell’impresa estera alla procedura.

 

Avv. Valerio Pandolfini

Avvocato Recupero Crediti

FAQ – Domande frequenti

 

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